Часть II. Основы бухгалтерского учета
Глава 3. Принципы бухгалтерского учета
Бухгалтерские счета
Бухгалтерский учет является математической моделью хозяйственной деятельности предприятия, в основе которой лежит элементарная бухгалтерская операция, именуемая проводкой. Единой общей размерностью для такой модели являются деньги, о которых, как уже выяснилось, необходимо знать: откуда они поступили и куда ушли. Поэтому каждая бухгалтерская проводка должна содержать эту информацию. Кроме того, в любой математической модели необходимо представить по возможности всю информацию в числовом виде, поэтому движение хозяйственных средств, их источники и обязательства отображаются на счетах бухгалтерского учета.
Счета являются основой для отражения и обобщения количественных данных с качественной характеристикой хозяйственных фактов и явлений. При помощи счетов создается модель непрерывного отражения каждой хозяйственной операции, состояние и движение всех видов ресурсов организации.
Каждый счет имеет номер, используемый в бухгалтерских проводках, как идентификатор группы хозяйственных объектов и название, отражающее суть объектов, например счет 50 имеет название Касса и отражает, естественно кассовые операции, счет 60 — Расчеты с поставщиками и подрядчиками, счет 70 — Расчеты по оплате труда и т. д.
Названия и номера счетов унифицированы и регламентируются специальным нормативным документом, именуемым «План счетов бухгалтерского учета». О нем будет рассказано чуть позже.
Для бухгалтерского учета и отчетности очень важно иметь обобщенную информацию за отчетный период (месяц, квартал, год) о состоянии бухгалтерских счетов. Оно характеризуется денежным выражением на начало и конец отчетного периода, которые называются начальным и конечным остатком или сальдо, а также изменениями состояния счетов, которые называются оборотами. На рис. 3.1 и 3.2 представлена в общем виде динамика изменения состояния бухгалтерских счетов, носящих названия «Активный счет» и «Пассивный счет». Что это такое, а также, что такое «дебет» и «кредит» (на рисунках «Д» и «К») будет объяснено в следующем разделе.
Рис. 3.1. Активный счет
| Начальное сальдо Д | |
| Оборот Д | Оборот К |
| Конечное сальдо Д | |
Рис. 3.2. Пассивный счет
| | Начальное сальдо К |
| Оборот Д | Оборот К |
| | Конечное сальдо К |
Двойная запись
Для работы со счетами используется метод двойной записи. Суть системы двойной записи состоит в том, что одна хозяйственная операция описывается оборотами по двум счетам бухгалтерского учета – дебету и кредиту. Первый отвечает на вопросы, куда ушли деньги и что с ними делать, второй, соответственно, - откуда они поступили и где их взять.
По существу этот подход обеспечивает возможность описать сложный и непрерывный хозяйственный процесс простой и лаконичной дискретной системой. Из хозяйственного процесса вычленяются узловые моменты, когда происходит изменения качества каких-либо составляющих описываемого объекта.
Следует заметить, что наличие подобных изменений определяется обязательным наличием документа. Отсюда вытекает основной набор параметров бухгалтерской проводки:
- документ,
- сумма операции,
- дебетуемый счет,
- кредитуемый счет.
Для каждого конкретного вида хозяйственных операций могут присутствовать и дополнительные параметры, но перечисленный выше «джентльменский набор» должен присутствовать всегда.
ПРИМЕЧАНИЕ
Может показаться, что некоторые проводки осуществляются без документов, но это не так, документом в этом случае является расчет бухгалтера или бухгалтерская справка.
Каждый отдельно взятый счет в одних операциях может выступать в роли дебетуемого, в других в роли кредитуемого. В общем случае за конкретный период (месяц, квартал, год) состояние счета характеризуется его начальным и конечным остатком и оборотами по дебету и кредиту. На рис. 3.1. и 3.2. представлена обобщенная схема динамики счета. Их отличие в том, что в первом случае остатки дебетовые, во втором – кредитовые.
ПРИМЕЧАНИЕ
Некоторые счета допускают как те, так и другие остатки, некоторые — только по дебету или только по кредиту, а есть такие, которые вообще не допускают остатков на конец периода.
Поскольку каждая операция содержит равные обороты по дебету и по кредиту, то суммарные дебетовый и кредитовый обороты по любой совокупности операций должны быть равны между собой. Ну а поскольку любая организация начинает свою деятельность с нуля, то есть с нулевых начальных остатков, то и сальдо на любой момент времени по дебету и кредиту должны быть равны между собой, поскольку они в конечном итоге складываются из этих самых нулевых начальных остатков и оборотов с начала деятельности предприятия.
Полное описание всех хозяйственных операций предприятия в виде бухгалтерских проводок представляет собой математическое описание объекта. Практически законченную форму оно приобретает после проведения расчетов суммарных оборотов и остатков по счетам, то есть составлением оборотной и сальдовой ведомостей, которые являются основой для главных форм бухгалтерской отчетности — отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса.
Кому приходилось это делать вручную, хорошо знают, насколько это тяжелая и неприятная задача. Вроде бы и не так сложно сложить несколько колонок цифр, но почти всегда обнаруживается, что не сходится Дебет с Кредитом, и все надо пересчитывать заново, поскольку иначе обнаружить ошибку практически невозможно. Особенно обидно, когда несходимость на какие-нибудь копейки. С одной стороны времени жалко на такую ерунду, а с другой за ней может крыться нечто очень существенное, например если в двух местах ошибиться в разные стороны на близкие по величине, но достаточно значительные цифры.
Проиллюстрируем действие метода двойной записи на следующем условном примере, в котором проведем две хозяйственные операции.
ПРИМЕР 1.
Для оплаты труда работников в кассу организации в банке по чеку с расчетного счета получены 3000 руб.:
Такая операция привела к изменению состояния двух объектов учета: в кассе произошло увеличение наличных денег на 3000 руб., а в банке денежные средства на расчетном счете уменьшились на те же 3000 руб.
То есть, принцип двойной записи сводится к тому, что каждая хозяйственная операция фиксируется в двух местах: в дебете одного счета и кредите другого счета в одинаковом размере. И, следовательно, устанавливается взаимосвязь между объектами бухгалтерского учета, что создает условия для осуществления контроля за хозяйственной деятельностью.
Так как полученные деньги надо выдать работникам, то проведем следующую операцию, в которой зафиксируем выдачу заработной платы:
Проведенная операция показывает, что произошло уменьшение денег в кассе и соответствующее уменьшение задолженности перед работниками организации.
Бухгалтерский учет и начинающий предприниматель
Итак, вы начинающий предприниматель, то есть решили на свой страх и риск и за свои кровные открыть собственное или в доле с партнерами дело. Вы оформили учредительные документы (Устав и Учредительный договор), получили регистрационное свидетельство, открыли расчетный счет в банке.
Осталось только начать.
Но, как правило, между учреждением фирмы и началом реальной хозяйственной деятельности проходит определенное время: от нескольких дней до нескольких лет. Однако предмет для бухгалтерского учета и отношений с налоговой инспекцией возникает уже с момента регистрации фирмы.
Начнем с предмета.
Факт учреждения фирмы говорит о наличии определенных качественных изменений, поэтому должен быть отражен в виде хозяйственных операций. Мы уже говорили о необходимом «джентльменском наборе» любой хозяйственной операции, поэтому в журнале хозяйственных операций должна быть таблица со следующими заголовками:
| Документ | Наименование операции | Сумма | Дебет | Кредит |
Уставной капитал
Раз любая хозяйственная операция определяется документом, то первый документ фирмы – это ее Устав. Правда, сейчас, в этом документе нас интересует только одно – размер Уставного капитала. Как правило, начинающий предприниматель старается сделать его как можно меньше, что определяется, прежде всего, отсутствием избытка денежных средств. Соответственно очень часто размер Уставного капитала определяется скромной суммой в 10000 рублей 00 копеек. Если это так, то ваша первая бухгалтерская проводка обретет следующий вид:
Рис. 3.3. Бухгалтерская проводка
В первом столбце указывается название и номер документа, в нашем случае — Устав. Во втором столбце необходимо указать название операции, которая
производится, в полном соответствии с тем, как это определяет хозяйственный документ, то есть формирование уставного капитала. В третьем столбе указывается его размер, как это определено в Уставе.
Предпоследний столбец носит название Дебет, а последний Кредит. Эти понятия разбирались ранее. Правда сразу возникает вопрос, а почему в них указываются именно цифры 75 и 80, а не какие-нибудь другие, и что они обозначают. Ответ же достаточно прост: номера счетов взяты из специального документа Минфина РФ, именуемого «План счетов бухгалтерского учета», который и определяет, что на какой счет должно относится.
ПРИМЕЧАНИЕ
План счетов, как и все в этой жизни, регулярно корректируется, поэтому, начиная с только что приведенного примера, в книге используется документ «План счетов бухгалтерского учета» определенный Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94-н.
Согласно Плана счетов бухгалтерского учета, которого вы должны придерживаться, счет 75 именуется Расчеты с учредителями, а счет 80 – Уставный капитал.
Наличие двух счетов в бухгалтерской проводке и означает эту самую систему двойной записи, то есть одна и та же сумма проходит дважды – по дебету и кредиту. Движение по кредиту счета 80 означает, что в вашей фирме создан уставный капитал, а по дебету 75 – что за учредителями образовалась задолженность по его внесению.
ПРИМЕЧАНИЕ
Следует отметить, что выражение «за учредителями образовалась задолженность» отражает последовательность операций, так как вначале учредители определяют размер уставного капитала, а лишь потом его оплачивают.
Если расписать первую хозяйственную операцию по счетам, то в результате первой проводки в активе мы имеем 10 000 руб. по счету 75, а в пассиве 10 000 руб. по счету 80:
Рис. 3.4. Первые записи по счетам 75 и 80
Бухгалтерские проводки отражают динамику хозяйственной деятельности предприятия. Математически это выражается в изменении текущего состояния соответствующих счетов, которое именуется остатком или сальдо. Сами же остатки на счетах бывают дебетовые и кредитовые. Дебетовые называются активами, кредитовые – пассивами или обязательствами. Физический смысл актива это то, что имеет ваша фирма непосредственно или в потенциале, а пассивы говорят, кому и сколько вы за это должны.
За все приходится платить, даже за сыр в мышеловке. И как бы успешно ни шли дела на фирме, но все же сумма активов с точностью до копейки будет равна сумме обязательств.
Применительно к нашей первой проводке у вас могут возникнуть некоторые сомнения. Дескать, как же так, я что-то должен, и вдруг это мой актив? Дело в том, что даже если вы единственный хозяин фирмы, то все равно вы и ваша фирма – это разные лица, поэтому ваша личная задолженность перед фирмой является ее активом.
Заметим, в бухгалтерии широко используются понятия дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская задолженность — это то, что должны вашей организации, а кредиторская – наоборот. Поэтому то в результате первой проводки и образовалась дебиторская задолженность по расчетам с учредителями.
Оплата уставного капитала
Задолженность учредителей перед созданной ими организацией, естественно, должна гаситься. По действующему законодательству к моменту регистрации уставный капитал должен быть внесен в размере 50%, остальное — в течение года. Уставный капитал может быть внесен как денежными средствами, так и другими активами, такими как, например, оборудование, материалы, ценные бумаги и др.
Несколько практических соображений по поводу того, что лучше.
С одной стороны лишних денег, как правило, не бывает, а какие-то материальные ценности, типа компьютера или производственного инвентаря обычно в наличии имеются. Но, с другой стороны, наличие на балансе материальных ценностей влечет за собой появление налоговой базы по налогу на имущество. Поэтому, если есть вероятность того, что учреждаемая фирма более или менее продолжительное время не сможет начать хозяйственную деятельность, то лучше с материальными ценностями не связываться! Все-таки платить налоги, получая какой-то результат от деятельности не так обидно, как делать это просто так, оплачивая неиспользуемые материальные ценности.
ПРИМЕР 2
Предположим, учредители внесли 50% уставного капитала денежными средствами. Для этого еще до регистрации фирмы в регистрационной палате нужно открыть специальный накопительный счет в банке и внести туда соответствующую сумму. Чтобы это сделать, нужно оформить в банке объявление о взносе наличными средствами, которое будет Основанием для второй бухгалтерской проводки:
В примере видно, что средства со счета 75 Расчеты с учредителями переведены на счет 55, который называется Специальные счета в банках. Понятно, что здесь опять используется принцип двойной записи, позволяя проследить сквозное движение денежных средств по счетам.
После открытия расчетного счета в банке сумма частичного взноса в уставной капитал переводится туда, и о счете 55 можно надолго забыть, а результате бухгалтерской операции появляется еще одна проводка:
Предположим, что больше хозяйственных операций не проводилось, но требуется «подбить» итоги, например, за квартал или год. В этом случае, результат сложения всех денежных сумм, прошедших через дебет конкретного счета за учетный период, называется дебетовым оборотом, аналогично по кредиту – кредитовым оборотом. Дебетовые и кредитовые обороты формируют конечные сальдо. В общем случае оно может оказаться дебетовым или кредитовым.
Стандартная универсальная формула для расчета конечного сальдо выглядит следующим образом:
Где:
Снд и Скд — начальное и конечное дебетовое сальдо,
Снн и Скн — начальное и конечное кредитовое сальдо,
Од и OK — дебетовый и кредитовый обороты.
Язык математических формул в бухгалтерском учете не очень привычен, поэтому следует дать небольшие пояснения.
Бухгалтерский учет не любит отрицательных чисел. В силу этого, если сумма дебетов (начального сальдо и оборота) по какому-либо счету меньше суммы кредитов, то дебетового конечного сальдо быть не может, и остаток должен быть кредитовым. Аналогичный принцип используется и для кредита.
Если вернуть к примеру 2, то в результате трех бухгалтерских операций образовался кредитовый остаток 10 000 по счету 80, дебетовый остаток 5000 по счету 75 и дебетовый остаток 5000 по счету 51. Для иллюстрации на рис. 3.5 приведены четыре счета, состояние которых было изменено в результате хозяйственных операции.
Рис. 3.5. Динамика изменения состояния бухгалтерских счетов
Отчетность
Будем считать, что в текущем квартале хозяйственная деятельность не начата, поэтому на основании бухгалтерского учета, который приведен в примере 2, можно сформировать бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерская Отчетность для малого предприятия, как правило, состоит из двух отчетных форм:
- бухгалтерский баланс — форма №1;
- отчет о прибылях и убытках — форма №2.
ПРИМЕЧАНИЕ
Бухгалтерской отчетностью обязательства предприятия перед контролирующими органами не ограничиваются. Необходимо еще сдавать налоговую отчетность, но это уже предмет не бухгалтерского, а налогового учета и отчетности. Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения тесно связаны друг с другом, но все-таки это разные вопросы, поэтому они рассматриваются отдельно.
Бухгалтерский баланс по существу представляет собой сальдовую ведомость, определенным образом сгруппированную и упорядоченную. Он состоит из двух частей: Актив и Пассив. Каждая часть состоит из нескольких разделов, включающих в себя ряд строк, соответствующим образом поименованных и пронумерованных. Первая часть Актив содержит дебетовые остатки, а вторая — Пассив — кредитовые.
При заполнении формы Бухгалтерского баланса (табл. 3.1), данными из примера 2, в Активе будет заполнено две строчки, а в Пассиве одна.
Таблица 3.1. Бухгалтерский баланс
| А К Т И В | Код стр | на начало года | на конец года |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| | | | |
| Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал | 244 | 0 | 5000 |
| | | | |
| Денежные средства: | 260 | 0 | 5000 |
| Касса | 261 | 0 | 0 |
| Расчетные счета | 262 | 0 | 5000 |
| | | | |
| Итого по разделу 2 | 290 | 0 | 5000 |
| Б А Л А Н С | 399 | 0 | 10 000 |
| П А С С И В | Код стр | на начало года | на конец года |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| | | | |
| 3.КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ | | | |
| Уставный капитал | 410 | 0 | 10 000 |
| | | | |
| Итого по разделу 3 | 490 | 0 | 10 000 |
| Б А Л А Н С | 699 | 0 | 10 000 |
ПРИМЕЧАНИЕ
Каждый год могут меняться конкретные названия и номера строк баланса, поэтому при составлении отчетности надо использовать бланки отчетности соответствующего года. Приведенные в настоящей главе фрагменты бухгалтерской отчетности основаны на формах 2003 г.
Второй обязательный документ, который необходимо оформить, это Отчет о прибылях и убытках. Данные в нем базируются на оборотной ведомости в той ее части, которая непосредственным образом влияет на формирование прибыли (убытка). В отчете необходимо показать:
- Финансовый результат непосредственно от производственной деятельности, формирующийся как разница между выручкой и себестоимостью.
- Прибыль (убыток) от реализации с учетом коммерческих и управленческих расходов.
- Прибыль (убыток) до налогообложения — прибыль от хозяйственной деятельности с учетом внереализационных расходов. К последним, в частности, относится начисление ряда налогов.
- Чистая прибыль — прибыль с учетом налога на прибыль и других аналогичных платежей.
В примере 2 хотя и имеются ненулевые обороты по ряду счетов, во все строки формы № 2 (табл. 3.2)можно смело ставить нули, поскольку прибыль или убыток появляется только при наличии доходов и расходов, т.е. факта прибыли или убытка нет.
Таблица 3.2. Отчет о прибылях и убытках
| Наименование показателя | Код стp | За отчетный период | За аналогичный период прошлого года |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1.Доходы по обычным видам деятельности | | | |
| Выpучка (нетто) от pеализации товаров продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) | 010 | 0 | 0 |
| Внереализационные доходы | 120 | 0 | 0 |
| Внереализационные расходы | 130 | 0 | 0 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050+060-070+080+090-100+120-130) | 140 | 0 | 0 |
| Налог на прибыль и иные обязательные платежи | 150 | 0 | 0 |
| Прибыль (убыток) от обычной деятельности | 160 | 0 | 0 |
Оплата уставного капитала материальными ценностями
Все очень просто, когда в самом начале на балансе фирмы нет материальных ценностей, но все усложняется, если их внесли в уставный капитал. Рассмотрим этот вариант.
Реально материальные ценности, вносимые начинающим предпринимателем в уставный капитал могут существовать в следующих видах:
- материалы (счет 10);
- оборудование (до ввода в эксплуатацию счет 08, после — 01);
- товары (счет 41).
Вид материальных ценностей, для разбираемого в этом разделе примера, принципиального значения пока не имеет.
Предположим, что половина Уставного фонда внесена материалами. Тогда приведенный в предыдущих разделах скромный перечень бухгалтерских операций предстанет в следующем виде:
Заметьте, что при таком варианте необходимо начислить налог на имущество, если не применять упрощенную систему налогообложения. Подробнее о налогообложении поговорим позже (см. гл. 5), а пока для справки укажем, что ставка налога на имущество в 2003 году составляет 2% от налоговой базы, которая в 1-м отчетном периоде равна 1/8 его балансовой стоимости. Таким образом, если
рассчитать налог на имущество, окончательный перечень операций будет выглядеть так:
Новые счета, которые появились в этом примере, называются: счет 68 — Расчеты с бюджетом, счет 99 — Прибыли и убытки.
Баланс
После бухгалтерских расчетов, когда уставной капитал частично сформирован за счет имущества, бухгалтерский баланс будет выглядеть, как показано в табл. 3.3.
Таблица 3.3. Бухгалтерский баланс, когда уставной капитал частично сформирован за счет имущества
| А К Т И В | Код стр | на начало года | на конец года |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал | 244 | 0 | 5000 |
| | | | |
| 2.ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы | 210 | | |
| в том числе: сырье материалы и другие аналогичные ценности | 211 | 0 | 5000 |
| Итого по разделу 2 | 290 | 0 | 10 000 |
| Б А Л А Н С | 399 | 0 | 10 000 |
| П А С С И В | Код стр | на начало года | на конец года |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 3.КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ | | | |
| Уставный капитал | 410 | 0 | 10 000 |
| непокрытый убыток отчетного года | 475 | 0 | -12,50 |
| Итого по разделу 3 | 490 | 0 | 10 000 |
| | | | |
| задолженность перед бюджетом | 626 | 0 | 12,50 |
| Итого по разделу 5 | 690 | 0 | 12,50 |
| Б А Л А Н С | 699 | 0 | 10 000 |
ПРИМЕЧАНИЕ
В примере для наглядности отражены суммы с точностью до копеек. В отчетных документах, предоставляемых в налоговую инспекцию и другие органы, суммы указываются с округлением (до рублей, тысяч или миллионов).
При составлении баланса следует обратить внимание на следующее обстоятельство: убыток является строкой актива, но в действующей в 2003 г. форме баланса он расположен в пассиве. Это сделано только для более удобного расположения показателей (прибыль располагается рядом с убытком) и не меняет его сущности.
На первый взгляд может показаться парадоксальным отнесение прибыли к пассиву. Пассив это вроде бы что-то не очень хорошее, а прибыль – это по сути главная цель бизнеса. Но на самом деле все очень просто. Вспомним, что пассивы есть не что иное, как обязательства фирмы, а фирма и ее владельцы – это абсолютно разные лица, в этом контексте прибыль является ни чем иным, как обязательством фирмы перед ее владельцами.
В отчете о прибылях и убытках теперь необходимо заполнить строку Прочие внереализационные расходы на сумму начисленного налога. Данная сумма уже со знаком минус должна попасть в строки Прибыль (убыток) до налогообложения, Прибыль (убыток) от обычной деятельности, Чистая прибыль (Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода. В итоге отчет о прибылях и убытках приобретет следующий вид, как показано в табл. 3.4.
Таблица 3.4. Отчет о прибылях и убытках, когда уставной капитал частично сформирован за счет имущества
| Наименование показателя | Код стp | За отчетный период | За аналогичный период прошлого года |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1.Доходы по обычным видам деятельности | | | |
| Выpучка (нетто) от pеализации товаров продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) | 010 | 0 | 0 |
| Внереализационные доходы | 120 | 0 | 0 |
| Внереализационные расходы | 130 | 12,50 | 0 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050+060-070+080+090-100+120-130) | 140 | -12,50 | 0 |
| Налог на прибыль и иные обязательные платежи | 150 | 0 | 0 |
| Прибыль (убыток) от обычной деятельности | 160 | -12,50 | 0 |
|
